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1.摘要

2020年1月17日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》(財(cái)政部、稅務(wù)總局公告[2020]3號(hào)，以下簡稱“3號(hào)公告”)，明確了新個(gè)稅法框架下境外所得的個(gè)稅政策，適用于2019年度及以后年度稅收處理事宜。

公告中適用于中國稅收居民的境外稅收抵免政策作為消除重復(fù)征稅的重要途徑，不僅影響“走出去”的中國個(gè)人和企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)和運(yùn)營成本，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)境外所得個(gè)稅征管的重點(diǎn)，同時(shí)，這一環(huán)節(jié)技術(shù)性相對較高，征納實(shí)踐中對政策的把握也很關(guān)鍵。

公告同時(shí)明確了新個(gè)稅法下境外所得的判定標(biāo)準(zhǔn)，其中轉(zhuǎn)讓境外成立的以中國不動(dòng)產(chǎn)為主的公司股權(quán)取得的所得判定為來源于中國的所得，是中國個(gè)人所得稅法下來源地判定標(biāo)準(zhǔn)的重大變化，將特別對投資于中國的外籍人士帶來重要影響。

2.居民個(gè)人的境外所得計(jì)稅及境外稅收抵免

此前，境外所得個(gè)稅處理的主要政策依據(jù)是《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外所得征收個(gè)人所得稅若干問題的通知》(國稅發(fā)[1994]44號(hào)，以下簡稱“44號(hào)文”)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<境外所得個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法>的通知》(國稅發(fā)[1998]126號(hào)，以下簡稱“126號(hào)文”)及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)>的通知》(國稅發(fā)[2006]162號(hào)，以下簡稱“162號(hào)文”)等。近年來，中國各類企業(yè)“走出去”的步伐不斷加快，赴境外工作生活的員工群體迅速擴(kuò)大。此外，也有很多個(gè)人走出國門在境外直接受雇、投資或經(jīng)營。原有境外所得個(gè)稅政策相對簡單、缺乏具體操作指引，征納雙方在實(shí)踐中都面臨不少難題。

3號(hào)公告一方面沿用了原境外所得和稅收抵免政策的主要原則和征管方式，同時(shí)按照新個(gè)稅法的變化，對相關(guān)政策進(jìn)行了補(bǔ)充細(xì)化和調(diào)整。

① 居民個(gè)人境外所得的計(jì)稅

居民個(gè)人境外所得應(yīng)納稅額的計(jì)算方法遵循新個(gè)稅法綜合與分類相結(jié)合的原則，綜合征稅的項(xiàng)目境內(nèi)外所得合并計(jì)稅(包括綜合所得和經(jīng)營所得)，分類征稅的項(xiàng)目境外所得單獨(dú)計(jì)稅(例如利息股息紅利、財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、偶然所得等)。在計(jì)稅時(shí)，需要注意應(yīng)依照中國稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

② 居民個(gè)人境外稅收抵免

從國際慣例來看，境外稅收抵免制度是消除所得來源國和納稅人居民國就同一所得重復(fù)征稅的主要途徑。3號(hào)公告延續(xù)了44號(hào)文“分國不分項(xiàng)抵免，超限未抵免部分分國結(jié)轉(zhuǎn)”的境外稅收抵免原則。

居民個(gè)人按照以下主要步驟確定境外稅收抵免：

A、符合條件的境外所得稅額方可抵免

3號(hào)公告對于可抵免的境外稅額需要符合的條件進(jìn)行了細(xì)化，其中特別列舉了幾種“不包括”在可抵免境外稅額中的情形，與企業(yè)所得稅境外稅收抵免的相關(guān)規(guī)定基本一致。個(gè)人繳納的境外社保稅費(fèi)、并非最終應(yīng)納稅額的境外預(yù)（扣）繳所得稅等，都不能作為可抵免境外稅額。

觀察與關(guān)注

實(shí)踐中，各國/地區(qū)的稅制不同，稅種名目各異，有些境外稅種雖然名稱不是個(gè)人所得稅并且單獨(dú)計(jì)稅，但如果本質(zhì)也屬于所得稅性質(zhì)，按照3號(hào)公告的規(guī)定，是可以進(jìn)行稅收抵免的，因此需要對于個(gè)人在境外繳納的稅種性質(zhì)進(jìn)行準(zhǔn)確判斷。此外，對于“不包括”情形中關(guān)于“境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)摹钡囊?guī)定，其中“利害關(guān)系人”如何理解和把握也需要考量。

B、 稅收協(xié)定待遇及稅收饒讓的處理

根據(jù)3號(hào)公告的規(guī)定，按照稅收協(xié)定，來源國不應(yīng)征收的境外所得稅不能用于稅收抵免。

公告還特別明確了稅收協(xié)定饒讓條款的處理方法，提高了個(gè)人與企業(yè)境外所得稅收抵免在這一問題上的政策一致性，從而確保在境外工作或投資的居民個(gè)人切實(shí)享受對方國家/地區(qū)提供的稅收優(yōu)惠，有利于支持境內(nèi)企業(yè)和個(gè)人“走出去”。

觀察與關(guān)注

企業(yè)及個(gè)人需要了解中國與所得來源地國家/地區(qū)的稅收協(xié)定或安排，才能確保充分享受協(xié)定待遇，避免重復(fù)征稅。此外，我國簽訂的稅收協(xié)定及安排中，饒讓條款并非普遍適用的條款，且不同協(xié)定中饒讓條款的具體內(nèi)容也有區(qū)別，需要進(jìn)行確認(rèn)。另外，稅收饒讓情形下納稅人并未實(shí)際全額繳納境外所得稅，提供充足的信息資料支持和證明稅收抵免就更加重要，實(shí)踐中的具體要求值得關(guān)注。

C、 所得來源地納稅年度與公歷年度不一致的處理

所得來源地與中國的納稅年度不一致情形下的境外所得計(jì)稅及稅收抵免一直是實(shí)操難點(diǎn)之一，3號(hào)公告對此進(jìn)行了明晰。所得來源地納稅年度涉及兩個(gè)公歷年度的，按照來源地納稅年度最后一天所在的公歷年度，確認(rèn)對應(yīng)的中國納稅年度。例如，2019/2020香港納稅年度結(jié)束于2020年3月31日，該香港納稅年度境外所得對應(yīng)的就是內(nèi)地2020納稅年度，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行境外所得納稅申報(bào)和稅收抵免。

觀察與關(guān)注

這種處理方法相對簡明，同時(shí)可能帶來外派開始或結(jié)束等年度繳稅情況的波動(dòng)，境外稅收抵免需要經(jīng)過較長的時(shí)間才能完成等影響，納稅人及其境內(nèi)派出企業(yè)應(yīng)當(dāng)提前評估。

③ 居民個(gè)人境外所得及稅收抵免相關(guān)的征管要求

3號(hào)公告對于境外所得及稅收抵免納稅申報(bào)相關(guān)的期限、地點(diǎn)、境外納稅憑證、預(yù)扣繳及信息報(bào)送、適用匯率等征管要求進(jìn)行了明確。

A、納稅申報(bào)期限 – 次年3月1日至6月30日，新增“追溯抵免”

居民個(gè)人境外所得的納稅申報(bào)應(yīng)按照稅法規(guī)定的期限完成。需要注意的是，公告沒有保留126號(hào)文提供的“所得來源國的納稅年度終了、結(jié)清稅款后30日內(nèi)申報(bào)納稅”的模式。在次年6月30日前，境外所得稅未申報(bào)結(jié)清不能取得納稅憑證的，應(yīng)當(dāng)先按期完成中國的納稅申報(bào)，待境外納稅申報(bào)完成并取得納稅憑證后可以進(jìn)行追溯抵免，追溯期為五年。此外，稅收抵免完成后境外實(shí)繳稅額又發(fā)生變化的，還需要關(guān)注重新計(jì)算調(diào)整申報(bào)的要求。

B、境外納稅憑證 - 仍為必需，但要求更為靈活

3號(hào)公告放寬了對境外納稅憑證種類的要求，除了完稅證明，稅收繳款書、納稅記錄，有實(shí)際繳款憑證支持的境外納稅申報(bào)表/繳稅通知書等也可以作為申報(bào)稅收抵免的證明。

C、境內(nèi)派出方的預(yù)扣繳及信息報(bào)送義務(wù) - 基本保留

3號(hào)公告基本保留了126號(hào)文的相關(guān)要求，境內(nèi)派出方支付或負(fù)擔(dān)派出人員薪酬的，仍需履行境內(nèi)預(yù)扣繳義務(wù);境內(nèi)派出方未支付或負(fù)擔(dān)薪酬而且境外中方機(jī)構(gòu)未進(jìn)行預(yù)扣的，則需要在次年2月28日前履行外派人員信息報(bào)送義務(wù)。

觀察與關(guān)注

境外納稅憑證要求的相對寬松、境外稅收追溯抵免等對于納稅人和境內(nèi)派出企業(yè)來說是利好消息。與此同時(shí)，境內(nèi)派出企業(yè)需要重視境內(nèi)預(yù)扣繳及信息報(bào)送要求。

隨著個(gè)稅改革的深入，個(gè)稅領(lǐng)域先繳后退也將日益常態(tài)化。與綜合所得匯算清繳相比，境外所得及稅收抵免的復(fù)雜程度高、涉及期間長，先繳后退對于納稅人或企業(yè)的現(xiàn)金流影響相對較大，因此，境外所得納稅申報(bào)，特別是涉及追溯抵免退稅的，相關(guān)流程的簡便性、信息資料報(bào)送要求的務(wù)實(shí)性、退稅的快捷性等將是納稅人和相關(guān)企業(yè)的關(guān)注重點(diǎn)，也是政策順利實(shí)施的關(guān)鍵。

根據(jù)3號(hào)公告的要求，企業(yè)應(yīng)馬上著手進(jìn)行的工作包括：

梳理2019年度外派員工的基本信息、境內(nèi)個(gè)稅預(yù)扣繳情況等，確認(rèn)是否需要在2020年2月28日前履行信息報(bào)送義務(wù);

確認(rèn)外派員工2019納稅年度是否在派遣目的國/地區(qū)產(chǎn)生了納稅義務(wù)，評估境外納稅申報(bào)結(jié)清稅款的時(shí)間，以及是否能夠在2020年3月至6月的申報(bào)當(dāng)期完成稅收抵免，盡快啟動(dòng)外派人員2019年度的境外所得納稅申報(bào)工作;

員工派遣目的國/地區(qū)2018/2019納稅年度一般結(jié)束于2019公歷年度，這一期間境外所得及稅收抵免的申報(bào)期限也是2020年3月至6月，由于跨越了新舊個(gè)稅法的轉(zhuǎn)換，在計(jì)稅時(shí)需要特別注意;

對于預(yù)期不能在2020年6月30日前辦理稅收抵免的，持續(xù)關(guān)注境外納稅申報(bào)進(jìn)展，及時(shí)進(jìn)行追溯抵免。

④ 注意要點(diǎn)

A、 跨境個(gè)人稅收處理的技術(shù)性較強(qiáng)，了解對方國家/地區(qū)國內(nèi)法同時(shí)熟悉相關(guān)稅收協(xié)定或安排是確保個(gè)人正確申報(bào)境外所得和稅收抵免的重要基礎(chǔ)，建議企業(yè)和個(gè)人在需要時(shí)及時(shí)尋求專業(yè)人士的幫助。

B、 企業(yè)員工外派安排中，年度結(jié)束后進(jìn)行境外所得和稅收抵免申報(bào)已是流程的最后環(huán)節(jié)。企業(yè)更需要關(guān)注外派計(jì)劃階段未雨綢繆，結(jié)合業(yè)務(wù)需要和可能的派遣方案，針對員工外派期間境內(nèi)外稅負(fù)進(jìn)行整體分析和估算，為派遣方案決策提供支持。

C、 越來越多的企業(yè)重視為外派員工進(jìn)行有針對性的薪酬稅務(wù)安排，包括稅負(fù)平衡等企業(yè)與個(gè)人分擔(dān)境內(nèi)外稅負(fù)的方案，在此過程中需要全面考慮中國與派遣目的國/地區(qū)的征管要求，厘清各方責(zé)任、建立相應(yīng)政策流程、與員工充分溝通，提升個(gè)人和企業(yè)境內(nèi)外的稅務(wù)合規(guī)，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

D、與以前分類稅制不同，個(gè)人如果取得工資薪金以外的境外綜合所得項(xiàng)目，需要合并計(jì)稅進(jìn)行稅收抵免，對于這種情況，企業(yè)可以委托第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)協(xié)助處理，避免個(gè)人信息保密方面的顧慮。

E、 對于同時(shí)需要進(jìn)行境內(nèi)預(yù)扣繳與境外扣繳/納稅的情況，企業(yè)需要做好預(yù)算，妥善安排和處理企業(yè)及員工個(gè)人的現(xiàn)金流，與境外關(guān)聯(lián)方及員工密切溝通，做好境外納稅申報(bào)管理和信息資料收集，以便及時(shí)在境內(nèi)完成稅收抵免申報(bào)，取得退稅。

F、 境外稅收抵免作為復(fù)雜程度相對較高的涉稅事項(xiàng)，在實(shí)操中，與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持有效的溝通，把握征管的具體要求也十分重要。

G、 隨著3號(hào)公告的出臺(tái)，境外所得個(gè)稅管理力度和執(zhí)行的一致性也將不斷提升。企業(yè)需要高度重視預(yù)扣繳、信息報(bào)送等相關(guān)義務(wù)，并建議在專業(yè)人士的協(xié)助下，加強(qiáng)外派員工對新政的理解，以確保企業(yè)和個(gè)人的稅務(wù)合規(guī)。與此同時(shí)，期待隨著個(gè)稅改革的進(jìn)一步推進(jìn)和征管體制的持續(xù)完善，個(gè)人境外稅收抵免制度不斷優(yōu)化，為“走出去”的企業(yè)和個(gè)人繼續(xù)減負(fù)。

3.境外所得來源地判定規(guī)則變化及對投資中國的外籍投資者個(gè)人的影響

新個(gè)稅法下的九項(xiàng)個(gè)人應(yīng)稅所得中，除了經(jīng)營所得和偶然所得以外的其他所得項(xiàng)目境內(nèi)外來源地的劃分原則在此前發(fā)布的法律法規(guī)中已陸續(xù)明確，3號(hào)公告補(bǔ)充了上述兩項(xiàng)所得來源地的確定原則。

值得關(guān)注的是，公告對個(gè)人轉(zhuǎn)讓投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的來源地判定進(jìn)行了補(bǔ)充：被投資方為境外企業(yè)或其他組織的，相應(yīng)的權(quán)益性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為境外所得，這是中國個(gè)人所得稅制度下一直以來施行的規(guī)定。然而，3號(hào)公告在這個(gè)一般原則下引入了一個(gè)例外情況：轉(zhuǎn)讓中國境外企業(yè)以及其他組織投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓前三年（連續(xù)36個(gè)公歷月份）內(nèi)的任一時(shí)間，被投資企業(yè)或其他組織的資產(chǎn)公允價(jià)值50%以上直接或間接來自位于中國境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)的，取得的所得為來源于中國境內(nèi)的所得。

觀察與關(guān)注

根據(jù)中國個(gè)人所得稅法，非居民個(gè)人的境外所得，無住所居民個(gè)人在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的年度連續(xù)不滿六年的，其來源于中國境外且由境外單位或個(gè)人支付的所得，不需要在中國繳納個(gè)人所得稅。3號(hào)公告出臺(tái)前，轉(zhuǎn)讓境外公司的股權(quán)所得通常視為來源于境外的所得，因此上述符合條件的無住所個(gè)人不需要就相關(guān)轉(zhuǎn)讓所得繳納中國個(gè)人所得稅。然而，3號(hào)公告施行后，若該個(gè)人轉(zhuǎn)讓的境外公司的主要資產(chǎn)直接或間接來自于中國不動(dòng)產(chǎn)，則轉(zhuǎn)讓所得被納入了中國的稅網(wǎng)。

注意要點(diǎn)

A、將轉(zhuǎn)讓境外成立的以中國不動(dòng)產(chǎn)為主的公司股權(quán)取得的所得判定為來源于中國的所得，是中國個(gè)人所得稅法下來源地判定標(biāo)準(zhǔn)的重大變化。投資于中國的外籍個(gè)人，需要特別關(guān)注相應(yīng)的中國個(gè)稅風(fēng)險(xiǎn)。

B、中國的企業(yè)所得稅法制度下，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)的股權(quán)屬于境外來源所得，一般無需繳納中國企業(yè)所得稅。但是如果該交易目的是為了間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)或位于中國的不動(dòng)產(chǎn)，逃避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以利用企業(yè)所得稅法下的一般反避稅規(guī)則，將該間接轉(zhuǎn)讓交易重新定性為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)或中國房地產(chǎn)，從而對交易征稅。可見，對于間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是否應(yīng)在中國征稅，中國企業(yè)所得稅法和個(gè)人所得稅法下的3號(hào)公告采取了不同的理論規(guī)則。事實(shí)上，中國的個(gè)人所得稅法下也已經(jīng)引入了一般反避稅規(guī)則，但此次3號(hào)公告用改變來源地規(guī)則而非一般反避稅規(guī)則來判定以房地產(chǎn)為主的間接轉(zhuǎn)讓交易的個(gè)人所得稅的征稅權(quán)。

C、 3號(hào)文僅明確了個(gè)人所得稅法下轉(zhuǎn)讓以中國房地產(chǎn)為主的境外企業(yè)股權(quán)的來源地判定問題，未來如何進(jìn)行征管等實(shí)際操作，還有待財(cái)政部和稅務(wù)總局的進(jìn)一步澄清。

4.3號(hào)公告原文

關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告

財(cái)政部稅務(wù)總局公告 2020年第3號(hào)

為貫徹落實(shí)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》和《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》(以下稱個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例)，現(xiàn)將境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策公告如下：

一、下列所得，為來源于中國境外的所得：

(一)因任職、受雇、履約等在中國境外提供勞務(wù)取得的所得;

(二)中國境外企業(yè)以及其他組織支付且負(fù)擔(dān)的稿酬所得;

(三)許可各種特許權(quán)在中國境外使用而取得的所得;

(四)在中國境外從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)而取得的與生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的所得;

(五)從中國境外企業(yè)、其他組織以及非居民個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得;

(六)將財(cái)產(chǎn)出租給承租人在中國境外使用而取得的所得;

(七)轉(zhuǎn)讓中國境外的不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓對中國境外企業(yè)以及其他組織投資形成的股票、股權(quán)以及其他權(quán)益性資產(chǎn)(以下稱權(quán)益性資產(chǎn))或者在中國境外轉(zhuǎn)讓其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。但轉(zhuǎn)讓對中國境外企業(yè)以及其他組織投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)，該權(quán)益性資產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓前三年(連續(xù)36個(gè)公歷月份)內(nèi)的任一時(shí)間，被投資企業(yè)或其他組織的資產(chǎn)公允價(jià)值50%以上直接或間接來自位于中國境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)的，取得的所得為來源于中國境內(nèi)的所得;

(八)中國境外企業(yè)、其他組織以及非居民個(gè)人支付且負(fù)擔(dān)的偶然所得;

(九)財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的，按照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

二、居民個(gè)人應(yīng)當(dāng)依照個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，按照以下方法計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)和境外所得應(yīng)納稅額：

(一)居民個(gè)人來源于中國境外的綜合所得，應(yīng)當(dāng)與境內(nèi)綜合所得合并計(jì)算應(yīng)納稅額;

(二)居民個(gè)人來源于中國境外的經(jīng)營所得，應(yīng)當(dāng)與境內(nèi)經(jīng)營所得合并計(jì)算應(yīng)納稅額。居民個(gè)人來源于境外的經(jīng)營所得，按照個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額，但可以用來源于同一國家(地區(qū))以后年度的經(jīng)營所得按中國稅法規(guī)定彌補(bǔ);

(三)居民個(gè)人來源于中國境外的利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得(以下稱其他分類所得)，不與境內(nèi)所得合并，應(yīng)當(dāng)分別單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅額。

三、居民個(gè)人在一個(gè)納稅年度內(nèi)來源于中國境外的所得，依照所得來源國家（地區(qū)）稅收法律規(guī)定在中國境外已繳納的所得稅稅額允許在抵免限額內(nèi)從其該納稅年度應(yīng)納稅額中抵免。

居民個(gè)人來源于一國(地區(qū))的綜合所得、經(jīng)營所得以及其他分類所得項(xiàng)目的應(yīng)納稅額為其抵免限額，按照下列公式計(jì)算：

(一)來源于一國(地區(qū))綜合所得的抵免限額=中國境內(nèi)和境外綜合所得依照本公告第二條規(guī)定計(jì)算的綜合所得應(yīng)納稅額×來源于該國(地區(qū))的綜合所得收入額÷中國境內(nèi)和境外綜合所得收入額合計(jì)

(二)來源于一國(地區(qū))經(jīng)營所得的抵免限額=中國境內(nèi)和境外經(jīng)營所得依照本公告第二條規(guī)定計(jì)算的經(jīng)營所得應(yīng)納稅額×來源于該國(地區(qū))的經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)和境外經(jīng)營所得應(yīng)納稅所得額合計(jì)

(三)來源于一國(地區(qū))其他分類所得的抵免限額=該國(地區(qū))的其他分類所得依照本公告第二條規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額

(四)來源于一國(地區(qū))所得的抵免限額=來源于該國(地區(qū))綜合所得抵免限額+來源于該國(地區(qū))經(jīng)營所得抵免限額+來源于該國(地區(qū))其他分類所得抵免限額

四、可抵免的境外所得稅稅額，是指居民個(gè)人取得境外所得，依照該所得來源國（地區(qū)）稅收法律應(yīng)當(dāng)繳納且實(shí)際已經(jīng)繳納的所得稅性質(zhì)的稅額。可抵免的境外所得稅額不包括以下情形：

(一)按照境外所得稅法律屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅額;

(二)按照我國政府簽訂的避免雙重征稅協(xié)定以及內(nèi)地與香港、澳門簽訂的避免雙重征稅安排(以下統(tǒng)稱稅收協(xié)定)規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅額;

(三)因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款;

(四)境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪?

(五)按照我國個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款。

五、居民個(gè)人從與我國簽訂稅收協(xié)定的國家(地區(qū))取得的所得，按照該國(地區(qū))稅收法律享受免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定饒讓條款規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為居民個(gè)人實(shí)際繳納的境外所得稅稅額按規(guī)定申報(bào)稅收抵免。

六、居民個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)來源于一國(地區(qū))的所得實(shí)際已經(jīng)繳納的所得稅稅額，低于依照本公告第三條規(guī)定計(jì)算出的來源于該國(地區(qū))該納稅年度所得的抵免限額的，應(yīng)以實(shí)際繳納稅額作為抵免額進(jìn)行抵免;超過來源于該國(地區(qū))該納稅年度所得的抵免限額的，應(yīng)在限額內(nèi)進(jìn)行抵免，超過部分可以在以后五個(gè)納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

七、居民個(gè)人從中國境外取得所得的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年3月1日至6月30日內(nèi)申報(bào)納稅。

八、居民個(gè)人取得境外所得，應(yīng)當(dāng)向中國境內(nèi)任職、受雇單位所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào);在中國境內(nèi)沒有任職、受雇單位的，向戶籍所在地或中國境內(nèi)經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào);戶籍所在地與中國境內(nèi)經(jīng)常居住地不一致的，選擇其中一地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào);在中國境內(nèi)沒有戶籍的，向中國境內(nèi)經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。

九、居民個(gè)人取得境外所得的境外納稅年度與公歷年度不一致的，取得境外所得的境外納稅年度最后一日所在的公歷年度，為境外所得對應(yīng)的我國納稅年度。

十、居民個(gè)人申報(bào)境外所得稅收抵免時(shí)，除另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)提供境外征稅主體出具的稅款所屬年度的完稅證明、稅收繳款書或者納稅記錄等納稅憑證，未提供符合要求的納稅憑證，不予抵免。

居民個(gè)人已申報(bào)境外所得、未進(jìn)行稅收抵免，在以后納稅年度取得納稅憑證并申報(bào)境外所得稅收抵免的，可以追溯至該境外所得所屬納稅年度進(jìn)行抵免，但追溯年度不得超過五年。自取得該項(xiàng)境外所得的五個(gè)年度內(nèi)，境外征稅主體出具的稅款所屬納稅年度納稅憑證載明的實(shí)際繳納稅額發(fā)生變化的，按實(shí)際繳納稅額重新計(jì)算并辦理補(bǔ)退稅，不加收稅收滯納金，不退還利息。

納稅人確實(shí)無法提供納稅憑證的，可同時(shí)憑境外所得納稅申報(bào)表(或者境外征稅主體確認(rèn)的繳稅通知書)以及對應(yīng)的銀行繳款憑證辦理境外所得抵免事宜。

十一、居民個(gè)人被境內(nèi)企業(yè)、單位、其他組織(以下稱派出單位)派往境外工作，取得的工資薪金所得或者勞務(wù)報(bào)酬所得，由派出單位或者其他境內(nèi)單位支付或負(fù)擔(dān)的，派出單位或者其他境內(nèi)單位應(yīng)按照個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳稅款。

居民個(gè)人被派出單位派往境外工作，取得的工資薪金所得或者勞務(wù)報(bào)酬所得，由境外單位支付或負(fù)擔(dān)的，如果境外單位為境外任職、受雇的中方機(jī)構(gòu)(以下稱中方機(jī)構(gòu))的，可以由境外任職、受雇的中方機(jī)構(gòu)預(yù)扣稅款，并委托派出單位向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。中方機(jī)構(gòu)未預(yù)扣稅款的或者境外單位不是中方機(jī)構(gòu)的，派出單位應(yīng)當(dāng)于次年2月28日前向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送外派人員情況，包括：外派人員的姓名、身份證件類型及身份證件號(hào)碼、職務(wù)、派往國家和地區(qū)、境外工作單位名稱和地址、派遣期限、境內(nèi)外收入及繳稅情況等。

中方機(jī)構(gòu)包括中國境內(nèi)企業(yè)、事業(yè)單位、其他經(jīng)濟(jì)組織以及國家機(jī)關(guān)所屬的境外分支機(jī)構(gòu)、子公司、使(領(lǐng))館、代表處等。

十二、居民個(gè)人取得來源于境外的所得或者實(shí)際已經(jīng)在境外繳納的所得稅稅額為人民幣以外貨幣，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十二條折合計(jì)算。

十三、納稅人和扣繳義務(wù)人未按本公告規(guī)定申報(bào)繳納、扣繳境外所得個(gè)人所得稅以及報(bào)送資料的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》和個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定處理，并按規(guī)定納入個(gè)人納稅信用管理。

十四、本公告適用于2019年度及以后年度稅收處理事宜。以前年度尚未抵免完畢的稅額，可按本公告第六條規(guī)定處理。下列文件或文件條款同時(shí)廢止：

1.《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》(財(cái)稅〔2005〕35號(hào))第三條

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外所得征收個(gè)人所得稅若干問題的通知》(國稅發(fā)〔1994〕44號(hào))

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)和個(gè)人的外幣收入如何折合成人民幣計(jì)算繳納稅款問題的通知》(國稅發(fā)〔1995〕173號(hào))

特此公告。

財(cái)政部 稅務(wù)總局

2020年1月17日